Herwaardering mogelijk, landbouwvrijstelling naar evenredigheid toepassen.

Mevrouw X drijft vanaf 2001 tezamen met haar echtgenoot in de vorm van een maatschap een melkveebedrijf, ieder der maten was voor 50% gerechtigd tot het vermogen en de reserves. Op de balans van de maatschap stond een perceel grond (deels cultuurgrond en deels ondergrond van de bedrijfsopstallen). Dit perceel was in 1994 aangekocht voor € 250.184; op de kostprijs van de cultuurgrond was een vervangingsreserve van € 174.004 afgeboekt (belastinguitstel), zodat de boekwaarde € 76.180 werd.

Bij overeenkomst van 28 september 2009 is de maatschap (met terugwerkende kracht) per 1 januari 2009 omgezet in een vof, ter gelegenheid waarvan de zoon is toegetreden als vennoot. De winstverdeling werd als volgt: 25% belanghebbende, 25% echtgenoot en 50% voor hun zoon. 

Bij nadere schriftelijke overeenkomst van 12 december 2011 is artikel 3 van de vennootschap met terugwerkende kracht per 1 januari 2009 aangepast. De inbreng door de ouders wordt anders geregeld:

• De inbreng van de economische eigendom van de opstallen vindt plaats tegen een waarde gelijk aan de fiscale boekwaarde van de inbrenger en met voorbehoud van de stille reserves tot maximaal het verschil tussen de waarde in het economisch verkeer en de fiscale boekwaarde ten tijde van de inbreng;
• De inbreng van de landbouwcultuurgronden (inclusief ondergrond) vindt plaats tegen de "fiscale" boekwaarde bij de inbrenger (€ 250.184 zonder afboeking van de vervangingsreserve) vermeerderd met het gedeelte van de stille reserves dat bij winstrealisatie op het inbrengtijdstip zou zijn vrijgesteld op grond van de landbouwvrijstelling. De inbrenger behouden zich de stille reserves van de gronden voor tot maximaal het verschil tussen de waarde in het economisch verkeer van de gronden (WEV) en de agrarische waarde (WEVAB).

Geschil:

1. Mag de ondergrond en de opstal bij de inbreng apart gewaardeerd worden? Of moeten zij als een geheel gezien worden? 

2. Mag bij de inbreng enkel de (onbelaste) waardestijging ten gevolge van de landbouwvrijstelling tot uitdrukking worden gebracht?

Rechtbank Noord-Nederland d.d. 20 januari 2015 (nr. 13/2404) besliste (zonder veel discussie) in het voordeel van belanghebbende. De Staatssecretaris ging via sprong-cassatie naar de Hoge Raad.

De Hoge Raad besliste op 30-09-2016 (nr. 15/01003) in een andere richting.

Bij de inbreng van een activum in een personenvennootschap hebben de maten of de vennoten de vrijheid om onderling overeen te komen voor welke waarde de inbrenger wordt gecrediteerd in de boeken van de personenvennootschap en of, en zo ja, in hoeverre de inbrenger zich daarbij eventueel in bepaalde vermogensbestanddelen aanwezige stille reserves voorbehoudt. Een zodanige bepaling van de inbrengwaarde heeft volgens de Hoge Raad géén verder gevolg dan dat daarmee voor de daarbij betrokken partijen het bedrag van die inbrengwaarde komt vast te staan of kan worden bepaald, maar kan niet beslissend zijn voor de toepassing van de landbouwvrijstelling. Dit geldt zowel voor de boekwinst die is behaald ter zake van het aan de zoon overgedragen belang bij de in de vof ingebrachte zaken als voor de boekwinst die X heeft behaald ter zake van een door haar doorgevoerde herwaardering van het door haar behouden belang bij die zaken tot het daaraan toe te rekenen deel van de inbrengwaarde.

Herwaardering van landbouwgronden is in dit geval niet in strijd met goed koopmansgebruik, aangezien de inbrengwaarde waarop de herwaardering is gebaseerd ook betekenis heeft voor de vennootschappelijke verhoudingen.

De Hoge Raad is van mening dat zowel het vrijgestelde als het niet-vrijgestelde gedeelte van de stille reserves van de cultuurgrond (inclusief de vervangingsreserve) wordt gerealiseerd, zij het naar evenredigheid. In het licht van het voorgaande heeft Rechtbank Noord-Nederland onjuiste oordelen gegeven, aldus de Hoge Raad. Het door de staatssecretaris ingestelde cassatieberoep is in zoverre gegrond.

Het betoog van de staatssecretaris dat het door partijen gemaakte voorbehoud van stille reserves op de ondergrond naar evenredigheid aan de opstal en ondergrond moet worden toegerekend, wordt door de Hoge Raad verworpen. De omstandigheid dat de opstal en de ondergrond één bedrijfsmiddel vormen, bewerkstelligt niet dat een deel van de in de opstal begrepen stille reserve als gerealiseerd moet worden beschouwd. Die omstandigheid is voor de vennootschappelijke verhoudingen niet van belang. Het oordeel van de Rechtbank geeft in zoverre derhalve geen blijk van een onjuiste rechtsopvatting.

De Hoge Raad verwijst de zaak naar Rechtbank Gelderland.

Opmerking BM:

In essentie beslist de Hoge Raad drie verschillende zaken.

1. Mag je activa opwaarderen bij het aangaan van samenwerkingsverbanden? 

Bij de inbreng van activa met stille reserves in een personenvennootschap is er volgens de Hoge Raad sprake zijn van twee soorten winst:

• Er wordt een deel van de grond economisch overgedragen aan de medevennoot. Voor zover er een hoger waarde dan de boekwaarde aan wordt toegekend, is er sprake van overdrachtswinst.
• Bij de in eigendom resterende grond ontstaat herwaarderingswinst.  

De Hoge Raad had op 10 juli 2015 beslist dat het jaarlijks herwaarderen van landbouwgrond door de agrarisch ondernemer zonder dat er wijziging in de eigendomsverhoudingen plaats vindt, niet is toegestaan.

Als er sprake is van een wijziging in de eigendomsverhoudingen, dan kan er sprake zijn van overdrachtswinst en herwaarderingswinst.

2. Mag bij de herwaardering alleen de onbelaste stille reserves toegevoegd worden aan het activum ten tijde van de inbreng?

Neen zegt de Hoge Raad. Het voorbehoud moet naar evenredigheid verdeeld worden over het belaste deel en het onbelaste deel. Zo zal er bij een WEV hoger dan de WEVAB altijd belasting over de herwaardering betaald moeten worden. Het alternatief is natuurlijk om de gehele stille reserves voor te behouden, waardoor de grond op de boekwaarde blijft staan en er nog geen herwaardering aan de orde is. Maar wat als de landbouwvrijstelling wordt afgeschaft?

Als er geen verschil is tussen WEV en WEVAB (denk aan cultuurgrond), dan speelt er geen belastingheffing en ophoging van de boekwaarde onbelast plaats vinden bij het aangaan van een samenwerkingsverband.

3. Ondergrond en opstal vormen één bedrijfsmiddel, maar dat betekent nog niet dat een deel van de in de opstal begrepen stille reserves gerealiseerd moet worden. Fiscaal kan de ondergrond opgewaardeerd worden zonder dat de opstal in waarde stijgt.

Een zelfstandig agrarisch ondernemer (die niet in de maatschap of vof deelneemt) kan van deze door de Hoge Raad geboden mogelijkheid om geforceerd de boekwaarde van de cultuurgrond op te waarderen naar WEVAB-waarde geen gebruik maken. 

Conclusie:

Dit arrest biedt agrarische bedrijven in de vorm van een maatschap of vennootschap onder firma de mogelijkheid om de meeste van hun cultuurgronden op een geforceerde wijze tegen de WEVAB- waarde op de balans van het samenwerkingsverband te zetten. Wel opletten met toegepaste vervangingsreserve, toegepaste HIR, doorgeschoven pachtersvoordelen etc. uit het verleden; soms is het beter deze gronden buiten de opwaardering te laten. Er is immers geen verplichting om alle gronden hiervoor te gebruiken.

Mocht de landbouwvrijstelling in de toekomst afgeschaft worden zonder enige vorm van overgangsrecht, dan hebben de meeste agrarische ondernemingen geen nadeel van de wetswijziging, aangezien zij bij de opwaardering de landbouwvrijstelling al toegepast hebben. Tevens heeft de financier een beter zicht op de werkelijke waarde van de onderneming.